【洞察】境内合伙制股权基金的自然人有限合伙人的个人所得税政策的争议与思考-御财府

【洞察】境内合伙制股权基金的自然人有限合伙人的个人所得税政策的争议与思考


摘要

 

8月30日,国家税务总局(“税务总局”)第三季度税收政策解读视频会中明确,境内合伙企业发生股权转让的,自然人合伙人应按照“个体工商户生产经营所得”项目,适用5%-35%的个人所得税累进税率。消息一出,境内有限合伙制股权基金的自然人有限合伙人应适用的个人所得税税率这个旧议题再次成为争议焦点。大量有限合伙制股权基金此前依赖的“地方宽松政策”可能面临沉重税负,预计将对基金行业产生地震式影响。


在本期的《中国税务/商务新知》中,我们将对自然人有限合伙人的个人所得税政策渊源和进展情况进行梳理,并分享我们的观察。


详细内容


一、自然人有限合伙人的个人所得税政策渊源


早在1997年中国就颁布了《合伙企业法》。2000年,税务机关开始对合伙企业的自然人合伙人征收个人所得税。根据个人所得税法以及财税[2000]91号、财税[2008]159号文件1,合伙企业以每一个自然人合伙人为纳税义务人。合伙企业的全部所得,应按照“先分后税”的原则,根据合伙协议约定的分配比例确定合伙人的应纳税所得额,自然人合伙人比照“个体工商户生产经营所得”项目,适用5%-35%的超额累进税率征税。


2001年,税务总局发布国税函[2001]84号,允许合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利不并入合伙企业收入,单独作为投资者个人取得的“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税(即穿透处理)。也就是说,从国家层面出台的法规来看,合伙企业的自然人合伙人仅可对利息、股息、红利适用20%税率,其他所得均适用5%-35%税率。


随着2006年《合伙企业法》的修订,有限合伙企业这一新兴组织形式为有限合伙制私募股权基金确立了法律地位。有限合伙人、普通合伙人在法律责任、企业管理、报酬方式等方面具有显著差别,因而当时也有行业代表渴望获得不同的税收处理,并试图向相关中央政策机关提出关注和建议。2008年前后,为了促进私募股权基金等股权投资企业发展、推动金融创新,各地地方政府(包括北京、上海、深圳、天津等地)纷纷出台支持性政策,为合伙制股权基金的自然人有限合伙人提供了地方层面的个人所得税“宽松处理”。具体而言,不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按“利息、股息、红利所得”或“财产转让所得”应税项目,按照20%税率计算缴纳个人所得税,助力各地有限合伙制私募股权基金的高速发展。


二、近期税务总局对自然人合伙人适用税率的最新澄清


我们注意到,今年年初,部分地方税务机关已经停止执行上述地方层面的个人所得税“宽松处理”,并悄然在金税三期系统中将自然人有限合伙人适用的个人所得税税率统一调整为5%-35%累进税率。税务总局在8月30日的税收政策解读视频会更明确了税务总局的这个政策口径。


据了解,在加强税收法定、统一税收执法口径的大环境下,国家税务总局稽查局(以下简称“总局稽查局”)近期曾针对股权转让相关事项实施检查,其中重点关注了合伙企业自然人合伙人的税收问题,并同样要求对各地方层面提供个人所得税“宽松处理”的现象予以纠正。此外,总局稽查局还强调,合伙企业从被投资企业取得的股息,在自然人合伙人层面不应适用上市公司股息红利差别化个人所得税政策2。不过,我们理解,合伙企业对外投资取得的股息、红利在自然人合伙人层面仍然可以按照国税函[2001]84号的规定适用20%税率。


我们按照税务总局本次的最新口径整理归纳了境内合伙企业的境内法人合伙人与自然人合伙人的税收处理与征管规定,详见附表


三、自然人有限合伙人的所得税政策的技术探讨


追本溯源,财税[2000]91号文作为现行合伙企业税收征管的指导性文件,依据的是1997年版《合伙企业法》,政策初衷是将负有无限连带责任的普通合伙人视同个体工商户(当时主要是各种专业机构),按照经营所得适用税率。直到2006年出台新版合伙企业法,有限合伙企业这一组织形式才应运而生,合伙企业不再局限于“小本经营”,而是迈入了金融投资、股权投资等领域的新纪元。不过,虽然有限合伙企业和普通合伙企业的组织形式、行业特征完全不同;普通合伙人和有限合伙人在责任、报酬方面也大相径庭,但是财税政策并未对有限合伙企业、有限合伙人的税务处理出台新规定区分处理。


从大部分基金业务来看,有限合伙制股权基金主要从事长期股权投资,而非经营性活动,因而取得的收入是资本性回报。同时,有限合伙人(自然人)从法律上和实务上均不参与基金的运作和投资决策,是被动的投资者,取得消极性收入。相较之下,如果自然人有限合伙人直接投资于企业股权,其取得的股权转让收入应适用20%税率。因而,如果有限合伙制股权基金的自然人有限合伙人能够按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税,从行业特征、税收中性的角度来看可能更为公平合理,也是股权基金业界一直的期望。据报道,中国基金业协会正组织调研,向国家税务总局相关部门反应行业关注及建议。


注意要点


本次税务总局对自然人有限合伙人适用税率的澄清并未强调具体时效,之前已经按照20%缴纳税款的自然人合伙人是否需要按照5%-35%的税率补缴以前年度税款尚未知晓。


有限合伙制股权基金也应关注其法人合伙人和自然人合伙人如何利用好相关的税收优惠政策。例如,根据财税[2018]55号,有限合伙制创业投资企业投资于初创科技型企业满2年且符合一定条件的,其法人合伙人和个人合伙人可按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣合伙人从合伙创投企业分得的所得。


中国现行合伙企业税制的框架指引仍为财税[2000]91号文件,近20年的经济发展过程中涌现出多种新兴商业组织模式,然而合伙企业所得税制度却一直未取得系统性的规范。合伙企业的收入和费用的性质是否可以在合伙人层面保留、企业合伙人是否适用企业所得税法下的其他税收优惠、境外有限合伙人如何征税等诸多问题都需要进一步明确。普华永道中国也将持续跟进相关政策发展,及时分享我们的观察和观点,并为私募股权基金企业提供全方位协助。


附表:境内合伙企业的境内法人合伙人与境内自然人合伙人的税收处理(仅根据一般情况总结,供参考)

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注释:


1. 财税[2008]159号:财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知;财税[2000]91号:财政部、国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知;

2. 上市公司股息红利差别化个人所得税政策详见财税[2015]101号文件。


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